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LOS PRINCIPIOS CONTABLES Y SU NATURALEZA JURÍDICA (CHILE)
La obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables dependen de una norma jurídica que los consagre.
La naturaleza de la existencia de un Principio Contable se debe a aquellos que profesan la técnica o ciencia, quienes los han establecido según su general aceptación, sin embargo, esta condición sólo exige obligatoriedad a quienes se encuentran inmersos en la práctica contable; los profesionales del área deben cumplir y hacer cumplir los Principios de Contabilidad aunque no exista para ello un cuerpo normativo que lo regule. Quien imparte la enseñanza y domina las ciencias, las instituciones educacionales, templo del saber les corresponderá transmitir el conocimiento de la contabilidad, teoría y práctica. Este análisis pretende ir más allá de lo que se explica, es decir, el objetivo es hallar la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios de Contabilidad, no solamente en la educación y ejercicio profesional, más bien agregando lo imperativo de estos principios a toda la comunidad regida por normas legales vigentes en un Estado de Derecho.
Chile es un país legalista, es decir, todo aquello que norma se encuentra en el Derecho Escrito compuesto por la Constitución, Leyes, Decretos y Reglamentos, entre otros, en comparación con países como Inglaterra que basan su ordenamiento jurídico en la “Common Law” o Costumbre Jurídica.
Puede suceder que un Principio Contable esté recepcionado en una Ley, pero esta individualidad no reconoce la existencia del resto enumerados en el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile A.G., ya que no se habla del conjunto de principios o puede ocurrir que este hecho se refiera a una materia distinta a la contabilidad. Sin embargo, el hecho que una Ley exprese en forma clara en uno de sus artículos: “Principios de Contabilidad de Aceptación General”, constituyen una evidencia suficiente que merece una atención.
Un principio no es obligatorio en primera instancia, sino que necesita estar concretizado en una norma para que tenga este carácter. Un principio desde el punto de vista del Derecho tiene dos funciones, primero que cubra los vacíos que pudiesen existir en la normativa y segundo, sirva de guía para la interpretación de lo establecido como norma; el principio es obligatorio o vinculante cuando es recepcionado en una norma.
Cada vez aparecen como más importantes para el derecho societario, la contabilidad y los balances. La contabilidad no sólo tiene por función dar información del estado económico y financiero de la sociedad, sino que también determinar los resultados, esto es, la utilidad que puede repartirse a los propietarios.
Por las razones señaladas y para la debida protección de los derechos del público inversionista y de las minorías, es tendencia moderna de las legislaciones elevar a nivel de Ley, normas contables. Este fenómeno se puede apreciar en las normas de la Comunidad Económica Europea o nuestros vecinos, la República Argentina. También ellas han sido seguidas por el legislador en nuestro país, en la Ley de Sociedades Anónimas, en las Disposiciones Tributarias y las obligaciones para los comerciantes aparecida en el Código de Comercio lo que demuestran la importancia que posee la contabilidad para la legislación.
La importancia legal de la contabilidad emana de lo que la misma Ley pretende normar, con ello, se hace referencia tanto al carácter general o carácter específico. El carácter general de la normativa es aquel que posee un alcance a todos aquellos que se sirven de la contabilidad directa o indirectamente, mientras que el carácter específico se entiende a las instituciones señaladas en forma expresa en el cuerpo normativo, las cuales se deben someter a dicha regulación.
El ente contable utiliza ciertos documentos, en los cuales asienta, registra, deja en evidencia o comprueba sus operaciones para su propio uso o el de terceros. A estos documentos se refieren diversos cuerpos legales, siendo el Código de Comercio el que genéricamente los denomina “libros”, clasificándolos, fijando sus requisitos, reglamentando su exhibición y consulta, y determinando su valor probatorio.
Al respecto se considera entre las medidas prejudiciales de los tribunales en orden a exhibir los correspondientes libros de contabilidad que ordena el Código de Comercio. Entre las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, el juicio ordinario se puede preparar, exigiendo el que pretende demandar de aquel contra quien se propone dirigir la demanda, exigiendo la exhibición de los libros de contabilidad relativos a negocios en que tenga parte el solicitante, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio.
También la Dirección de Impuestos Internos, por intermedio de sus regionales está plenamente facultada para solicitar, no sólo los libros de contabilidad, sino que también toda la documentación necesaria para verificar la efectividad del sistema contable del contribuyente. (D.L. 830/74).
Además la Superintendencia de Valores y Seguros, entre sus facultades, le corresponde examinar todas las operaciones, bienes, libros, cuentas, archivos y documentos de los sujetos o actividades fiscalizadas y requerir de ellos o de sus administradores, asesores o personal, los antecedentes y explicaciones que juzgue necesarios para su información. Como a su vez podrá pedir la ejecución y presentación de balances y Estados Financieros en las fechas que estime convenientes, para comprobar la exactitud e inversión de los capitales y fondos. (D.L. 3.538/80).
En materia de quiebra, la Fiscalía Nacional posee entre sus deberes examinar, cuando lo estime necesario, los libros, cuentas, archivo, documentos, contabilidad y bienes relativos a la quiebra. Además se puede agregar que el fallido está obligado a indicar y a poner a disposición del síndico todos sus libros, documentos, bienes y otros antecedentes. (Ley 18.175/82).
El Superintendente de Bancos está facultado para pedir a las instituciones sometidas a su vigilancia cualquier información, documento o libro que, a su juicio, sea necesario para fines de fiscalización o estadística. También el Banco Central no tiene restricción alguna, para examinar todos los libros, cuentas, archivos, documentos y correspondencia de las instituciones que deban aplicar las normas que dicte. (D.L. 1.097/75).
Existe una determinada oportunidad para que los accionistas de una Sociedad Anónima examinen la documentación social, de forma tal de imponerse de la marcha de los negocios sociales. En efecto, sólo se permite el referido examen durante los quince días anteriores a la fecha señalada para la junta de accionistas, de forma tal de no perturbar la conducción de los negocios sociales. (Ley 18.046/81).
Entre los antecedentes que deben acompañarse a la solicitud de inscripción, renovación o modificación para el Registro de Obras Mayores u Obras Menores del Ministerio de Obras Públicas, los contratistas deberán presentar para acreditar la Capacidad Económica1 mínima exigida, Estados Financieros preparados conforme a principios contables generalmente aceptados, con revisión efectuada por auditores externos con inscripción vigente en la Superintendencia de Valores y Seguros. (Decreto M.O.P. Nº 15/1992).
El Sistema de Contabilidad General de la Nación se rige por un conjunto de principios que constituyen la base sobre la cual se fundamenta el proceso contable. En este entendido, es menester entonces, que los señalados principios cumplan con determinados requisitos que ameriten su carácter de general aceptación en el ámbito del Estado. Ellos deben ser aplicables a todas las entidades del Estado y a todos los hechos económicos, sin excepción. Además deben observarse en forma uniforme, y estar en armonía con las disposiciones legales. Eventualmente ante un procedimiento técnico en oposición al ordenamiento jurídico vigente, prevalece el cumplimiento de las normas del derecho público. Los principios aplicables al Sistema de Contabilidad General de la Nación son: Entidad Contable, Período Contable, Devengado, Realización, Bienes Económicos, Dualidad Económica, Moneda como unidad de medida, Entidad en marcha, Costo como base de valuación, Exposición, Objetividad, Equidad, Criterio Prudencial y Significación e Importancia Relativa.(Contraloría General de la República “Fundamento Operacional del Sistema de Contabilidad General de la Nación”. Oficio C.G.R. Nº 37.541/88).
En definitiva el medio de prueba documental que constituye la contabilidad se encuentra presente en cada actividad económica según los requerimientos de otras personas o instituciones que se sirve de ésta, formando parte de los usuarios de la información contable. Como se puede observar las disposiciones legales hacen no sólo referencia a los libros de contabilidad, además agrega la documentación que sustentan tales registros.
La relación de los Principios de Contabilidad con el sistema de registro materializado en los libros, permite hacer referencia a cuál es el conjunto de estos principios que se aceptan desde el punto de vista de la legislación; no sólo es necesario conocer la documentación requerida por la normativa, también se debe tener presente el sistema que guían la forma de registro adecuado.
2.1. SENTIDO EN QUE SE DEBEN TOMAR LAS PALABRAS EN LA LEY
La regla general es que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras” (artículo 20, primera parte, Código Civil).
Sentido natural y obvio, ha dicho la jurisprudencia, es el que a las palabras da el Diccionario de la Academia Española. Claro que si el legislador se refiere a un medio o círculo determinado y emplea palabras o frases propias de dicho medio o círculo, el sentido natural de ellas será el que le dan las personas que se mueven en dicha órbita. Por lo demás, el Diccionario en referencia generalmente señala las acepciones que tienen las palabras en la comunidad lingüística toda y en determinados círculos.
Puede suceder que el mismo legislador defina una palabra y le dé un sentido diverso del que tiene en el lenguaje corriente. En tal caso, la palabra debe tomarse en su significado legal. Así lo dice el artículo 20, en su segunda parte: “...pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. A modo de ejemplo, sería la palabra “devengado” que figura en el Código Civil, Código de Comercio, Código Tributario, Ley de la Renta, y en la Ley de Sociedades Anónimas. Al respecto, existe jurisprudencia la cual define este término como: “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”2.
A menudo, también, la ley emplea palabras técnicas de una ciencia o arte. Estas deben tomarse, según el artículo 21, “en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte”. Y es natural: el significado auténtico de los vocablos de una ciencia o arte, sólo lo pueden dar las personas que se consagran a esas disciplinas; por eso es lógico presumir que esa inteligencia les ha dado el legislador.
En virtud de esto, cuando encontramos en un artículo la palabra “concepción”, deberemos darle el sentido que le dan los biólogos; cuando en otra disposición leamos las expresiones “sector privado” y “sector público” deberemos darles, a falta de una definición legal, la inteligencia que les dan los economistas, según los cuales “sector privado” es aquella parte del sistema económico independiente del control gubernamental, y “sector público” es aquella parte de las actividades económicas de una nación que están dentro de la esfera gubernamental, incluyendo los seguros sociales, las autoridades locales, las industrias nacionalizadas y otras entidades públicas.
En nuestra legislación, se encuentran varias palabras técnicas en materia contable, es así que en el artículo 73 de Sociedades Anónimas aparece la palabra “asientos”, lo mismo ocurre en el Código de Comercio en sus artículos 27 y 32.
En estos casos, y según el docente de la Universidad Arturo Prat y abogado, don Víctor Morales, expresa: “les corresponde a los profesionales del área contable, el dar a conocer el significado de dichas palabras”. Por lo tanto, en esta situación existe interpretación de la Ley basada en lo anterior.
Pero una palabra técnica puede ser empleada impropiamente en una ley, por falta de conocimientos especiales de su autor u otras razones. ¿Sería racional tomar esa palabra en distinto sentido que el legislador?. Evidentemente que no. De ahí que el artículo 21 diga que “las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.
Los especialistas en la materia y quienes dictan las normativa contable en Chile facultado por ley es el Colegio de Contadores de Chile A.G. quienes han declarado que:
3.1. LA COSTUMBRE COMO FUENTE FORMAL DEL DERECHO
En el fondo la costumbre es anterior y determina el origen de la ley. La norma jurídica no nace como un producto de creación espontánea y arbitraria, sino que recoge un uso consuetudinario social, y uniformemente aceptado, que determina que ciertas situaciones o conflictos deben ser abordados o resueltos en determinada forma. La ley no hace sino recoger esta costumbre y darle fijeza, claridad y fuerza obligatoria.
Como se sabe, el nacimiento de la contabilidad que hoy conocemos tuvo su origen con la publicación del libro titulado “Summa de Arithmetica...” de Luca Pacioli, en el cual se describía el sistema veneciano de partida doble en su totalidad y el formato de éste adaptado a la enseñanza, fue buen acogido entre los comerciantes de la época que vieron en este sistema una herramienta eficaz de control e información de sus negocios. Pero lo importante es que la partida doble (Dualidad Económica) desde el año 1494, fecha de la edición de la obra de Pacioli, hasta nuestros días ha sido el sistema reconocido mundialmente en el proceso contable, prueba de la magnitud de esto es que no existen en el mercado paquetes computacionales de contabilidad que no estén basados en este modelo. Pero no tan sólo esta forma de registro se ha generalizado, sino también los Principios de Contabilidad que se aplican en él, ya que éstos han surgido gracias a la experiencia adquirida en la aplicación de procedimientos de valuación y clasificación que gradualmente fueron aceptados de manera general por los profesionales del área, y la importancia de la contabilidad entre las disposiciones legales encontradas en países de Europa, Estados Unidos e incluso en el nuestro que obligan a llevar contabilidad, han causado la adopción en forma indirecta de los Principios Contables, indirecta ya que una de las críticas que se señalan a nuestro Código de Comercio es que no uniforma los sistemas de contabilidad, sin embargo, podemos señalar que esta observación carece de fundamentos, ya que la legislación da un reconocimiento de los principios a aplicar. Los Principios Contables vigentes en Chile provienen de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad en la cual, no intervino la autoridad para su elaboración, y en esos años el sistema contable no estaba establecido en códigos o recopilaciones legales, hecho que en la actualidad se ha tendido a revertir.
El diccionario, en las definiciones de costumbre, distingue entre hábito, uso y práctica que ha adquirido fuerza de ley. Pero pueden existir hábitos o usos que no constituyen costumbre dentro del concepto en que la estamos analizando.
La costumbre se define como:
Históricamente, la costumbre tuvo extraordinaria importancia para la creación del derecho, que se ha ido perdiendo con el tiempo, excepto en países anglosajones, donde rige el sistema de “Common Law”, en ciertas áreas, basado en el derecho consuetudinario y el precedente judicial. En los países que se basan en el derecho escrito, la costumbre carece de fuerza creadora de derecho. Se distingue entre costumbre según ley (Secundum Legem), complementaria de la ley (Praeter Legem), y contra la ley (Contra Legem).
a) De un uso social de carácter general (dentro de un ámbito determinado)
Para el derecho, la contabilidad es un instrumento auxiliar de gran relevancia, toda vez que diversos actos jurídicos requieren de operaciones contables para su realización o perfeccionamiento. Los ordenamientos fiscales establecen de ciertas personas físicas o morales de llevar contabilidad fijando minuciosas reglas sobre el particular.
Al contador, como garante de la fe pública, se le demanda una actitud equitativa ante los usuarios de la información contable lo cual podrá ser establecido mediante la aplicación de Principios Contables pertinentes, objetivos y factibles, que aseguren una adecuada exposición de los Estados Financieros. El uso social está representado principalmente por los profesionales que elaboran y los usuarios que se sirven de la información para el control de la entidad de la cual son propietarios, deudores o acreedores, según sean las circunstancias. Mientras exista la necesidad de información contable comparable, la armonización en su uso se mantendrá como el fundamento de la contabilidad.
El sistema de registro trata de exhibir de mejor forma posible la real posición económica y financiera de la institución en particular y dichas pautas están dadas por aquellos principios vigentes en nuestro país. Un aspecto importante es que los Principios Contables surgieron mediante la convención entre profesionales y por lo tanto, en primera instancia, su uso no resultó de alguna imposición sino que la aplicación generalizada de los mismos permitió sentar la base común de comprensión.
Con todo, su uso social queda demostrado por lo anterior y esto queda evidenciado porque para la determinación de las utilidades y pérdidas se determinan siguiendo los Principios Contables existentes, y se reafirma esto si existe otro profesional independiente que asevera que dichos estados han sido confeccionados en conformidad con tales principios. El auditor independiente a través de su informe dictamina una sanción social al momento de emitir un informe con salvedades o da una opinión adversa. La costumbre necesariamente recibe una sanción jurídica que hace obtener coactivamente su cumplimiento. Ejemplo de ello sería lo contenido en las disposiciones tributarias y en la Ley de Sociedades Anónimas.
b) Que tenga el carácter de uniforme; (Principio de Uniformidad)
Los mismos Principios Contables establecen el criterio de aplicación consistente de los mismos. Recuerde que el objetivo del Principio de Uniformidad es recomendar al profesional de la contabilidad, aplicar y mantener el criterio adoptado en los métodos y prácticas contables por un tiempo prudente para períodos futuros con el fin de facilitar su comparación, por lo tanto, éstos al constituir la base común de comprensión y su constitución como fundamento de la contabilidad aplicados por la generalidad de los profesionales, se obtiene un parámetro común. Sin embargo no señala perpetuidad, facultando la existencia de cambios en los procedimientos de cuantificación en estimaciones contables o que la coexistencia tiendan a menoscabar el cumplimiento de este requisito, sin embargo cabe recordar que esta característica debe manejarse entre los mismos principios contables, por lo tanto, el conjunto de principios se aplican en forma uniforme, existiendo la posibilidad que uno en particular no cumpla con dicha condición, si y solo si exista una subordinación a otro de los ya interpretados anteriormente.
c) Que sea constante; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad)
Similar al requisito anterior, sólo se agrega el supuesto de que la entidad se ha creado para que tenga una duración indefinida en el tiempo y que además existen exigencias de control de la actividad en el corto plazo, periodificando la obtención de información del sistema, por lo que el uso de los Principios Contables se da en forma constante, asentando hechos económicos en forma diaria mediante la aplicación de dichos principios. Se presume que el profesional asume estos principios y con ello, existe un continuo análisis de la forma de registro, lo que constituye este requisito.
d) Que tenga una cierta duración en el tiempo; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad)
La edición del Boletín Técnico Nº 1 data del año 1973, y desde esa fecha hasta hoy su contenido no ha sido modificado ni derogado. Cierto es que los principios están en constante evolución, pero después de casi 30 años de vigencia se puede señalar que su duración es un hecho real, no obstante, mientras las nuevas tendencias que buscan en la información contable mayor pertinencia, dando surgimiento a nuevos Principios Contables que descarten algunos existentes y mientras éstos no gocen de aceptación general, no tan sólo de los profesionales sino también de los usuarios de la información contable, provocará la prolongación en el tiempo de la aplicación de los Principios Contables ya existentes, lo que a la larga constituirá la justificación para su permanencia.
e) Que tenga un substrato jurídico.
Se entiende por esto último, no que se tenga el deseo de crear a través del comportamiento normas jurídicas o de contribuir a su creación; basta la intención o voluntad de obrar jurídicamente.
Este último requisito, constituye el más importante para la investigación ya que nos señala el punto de partida para conocer la naturaleza de la obligación de aplicación de los Principios de Contabilidad, basta que exista la obligación de llevar contabilidad y en forma implícita se entiende el reconocer sus principios, o ¿es necesario además señalar la forma en que ésta debe ser llevada?, no la forma de registro, sino los criterios que deben adoptarse en la confección de la información contable. La costumbre es considerada como un “uso existente en un grupo social que expresa el sentimiento jurídico de los individuos que integran dicho grupo”. Si los profesionales que conforman este grupo social no adoptan los Principios de Contabilidad reciben una sanción social, dictaminada por auditores independientes, pero la costumbre además recibe una sanción jurídica que hace posible obtener coactivamente su cumplimiento.
Se dejó establecido que cuando se hace referencia a la contabilidad, incluye la forma de registro material constituido por libros y documentación como a su vez los distintos criterios expuestos en los Principios de esta ciencia o técnica que dan forma a la teoría. Por lo tanto, si los profesionales del área han utilizado los Principios de Contabilidad según lo que ellos han adquirido en su formación y los aplican según la costumbre, no encontrando oposición o limitante entre la normativa vigente, se subentiende que desde el punto de vista jurídico se ha obrado conforme a ella, en otras palabras, aquella legislación que rige la exposición de Estados Financieros no ha contradicho a los Principios vigentes, lo cual ha creado una aceptación tácita de que los Principios de Contabilidad son permitidos para quienes elaboran la información y hacen uso de ella, entre estos últimos, fiscalizadores basados en normativa legal.
De lo anterior resulta entonces que en la costumbre intervendrían elementos objetivos, la realización durante un espacio de tiempo de actos uniformes y constantes en un territorio determinado, y elementos subjetivos, la convicción de obrar jurídicamente y la aceptación de este comportamiento por la comunidad.
Nuestro Código Civil, aunque se refiera a la costumbre, no la define ni señala sus características. El Código de Comercio, en cambio en su artículo 4° dice que las costumbres mercantiles, son tales “cuando los hechos que las constituyen son uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad, y reiterados por un largo espacio de tiempo, que se apreciará prudencialmente por los juzgados de comercio”.
La costumbre se diferencia de la ley en primer término en cuanto a su origen. La costumbre emana de los usos del cuerpo social, la ley requiere un acto de legislación. A la inversa, mientras la ley para que pierda su eficacia necesita ser derogada, la costumbre puede perderla porque desaparece cualquiera de los elementos que la constituyen. La ley rige en el acto; en cambio, la costumbre necesita la reiteración de los actos que la conforman en un largo espacio de tiempo.
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